坏账准备的纳税调整应独立进行

基本案例：乙公司欠甲公司货款100万元。由于乙公 司现金流量严重不足，未能及时清偿欠款。经两公司协商，甲 公司同意乙公司用公允价值为70万元的原材料偿还货款。 假设甲公司已对此项应收账款计提了坏账准备10万元。 一、按旧准则进行的会计处理及纳税调整 （一）会计处理 《企业会计准则──债务 重组》（财会［2001］7号）规定： “以非现金资产清偿某项债务 的，债权人应按重组债权的账 面价值作为受让的非现金资 产的入账价值。”因此，甲公司 应作如下账务处理： 借：原材料 78.1万元 应交税金－应交增值 税（进项税金） 11.9万元（70×17%） 坏账准备 10万元 贷：应收账款100万元 （二）纳税调整 1、相关政策 《企业债务重组业务所得 税处理办法》（国家税务总局 令第6号，以下简称“6号令”） 规定：“债务重组业务中债权 人对债务人的让步，包括以低 于债务计税成本的现金、非现 金资产偿还债务等，债权人应 当将重组债权的计税成本与 收到的现金或者非现金资产 的公允价值之间的差额，确认 为当期的债务重组损失，冲减 应纳税所得。债权人（企业）取 得的非现金资产，应当按照该 有关资产的公允价值（包括与 转让资产有关的税费）确定其 计税成本，据以计算可以在企 业所得税前扣除的固定资产 折旧费用、无形资产摊销费用 或者结转商品销售成本等。” 2、一般思路 假设甲公司仅有此一项 应收账款，那么对于此前计提 的坏账准备，应当调增应纳税 所得额9.5万元（10－100×5‰）， 该项债权的计税成本应为 99.5万元（100－10＋9.5）。根据6 号令的规定，甲公司应当确认 债务重组损失17.6万元（99.5－ 70－11.9），即应当调减应纳税 所得额17.6万元。同时，甲公 司应当按照换入原材料的公 允价值确定其计税成本为70 万元，在领用或者出售该原材 料后，应当相应调减应纳税所 得额8.1万元（78.1－70）。至此， 因计提坏账准备和债务重组 产生的时间性差异全部转回 （9.5－17.6＋8.1＝0）。 3、存在问题 在实际业务中，甲公司当 然不会仅有此一项应收账款， 而税法规定，年末允许保留的 坏账准备余额不能超过年末 应收账款余额的5‰。因此， 本期坏账准备的纳税调整额， 应当根据本期增（减）提的坏账 准备，与税法规定应当增（减） 提